I TERMINI DI DECADENZA PER IL RECUPERO DEI CREDITI DI IMPOSTA NON SPETTANTI: LA RECENTE ORDINANZA DELLA SUPREMA CORTE

1. La normativa di riferimento

Il D. L. n. 185/2008, conv. con modif. in L. n. 2/2009, ha introdotto l’art. 27, comma 16, con il quale ha previsto che – salvi i più ampi termini previsti dalla legge in caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 del C.p.p. per il reato previsto dall’art. 10-quater, del D.Lgs. n. 74/2000 – l’atto di recupero per la riscossione di crediti inesistenti compensati deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo. Il successivo comma 17 prevede che la norma si applica a decorrere dalla data di presentazione del modello di pagamento unificato nel quale sono indicati crediti inesistenti utilizzati in compensazione in anni con riferimento ai quali alla data di entrata in vigore della presente legge siano ancora pendenti i termini di cui al primo comma dell’art. 43 del D.P.R. n. 600/73 e dell’art. 57 del D.P.R. n. 633/72. Verifichiamo il dettato normativo alla luce del recente intervento della Corte di Cassazione n. 24093 del 30 ottobre 2020.

2. I termini di accertamento

È opportuno distinguere:
Fino all’annualità d’imposta 2015, ai sensi dell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973:
gli avvisi di accertamento, ai fini reddituali, devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla, ai sensi delle disposizioni del Titolo I del D.P.R. n. 600/1973, l’avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
• Relativamente all’IRAP, nella fase transitoria (caratterizzata dall’assenza di legislazione regionale disciplinante l’imposta ai sensi dell’art. 24 del D.Lgs. n. 446/1997), si applicano le stesse regole valevoli per le imposte sui redditi. Di conseguenza, anche i termini dell’accertamento corrispondono a quelli previsti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, sopra citato.
• Gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti IVA devono essere notificati, ai sensi dell’art. 57, del D.P.R. n. 633/1972, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
Attenzione!!! Nel caso di richiesta di rimborso dell’eccedenza d’imposta detraibile risultante dalla dichiarazione annuale, se tra la data di notifica della richiesta di documenti da parte dell’Ufficio e la data della loro consegna intercorre un periodo superiore a quindici giorni, il termine di decadenza, relativo agli anni in cui si è formata l’eccedenza detraibile chiesta a rimborso, è differito di un periodo di tempo pari a quello compreso tra il sedicesimo giorno e la data di consegna.
A partire dall’annualità d’imposta 2016, per effetto della modifica apportata dall’art.1, comma 131, della L. n. 208/2015, all’articolo 43 del D.P.R. n. 600/1973 e all’art. 57, del D.P.R. n. 633/1972:
gli avvisi di accertamento, ai fini reddituali, iva, ed Irap, devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
• Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla, l’avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

3. Il fatto oggetto dell’ordinanza della Cassazione n. 24093/2020

L’Agenzia delle Entrate notificava ad un soggetto esercente attività d’impresa, l’atto di recupero del credito d’imposta, relativo agli anni dal 2001 al 2004, contestando, in particolare, il mancato possesso dei requisiti per potersi avvalere della richiesta di compensazione in ordine ai crediti d’imposta vantati, in quanto:
non era in regola con il rispetto delle norme previste a tutela della sicurezza dei lavoratori
• aveva assunto due lavoratori quando non risultavano disoccupati da almeno ventiquattro mesi.
La contribuente impugnava l’atto di recupero innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Bari (da adesso CTP). Ricorreva, quindi, anche avverso la cartella di pagamento conseguenziale, successivamente notificatale.
La CTP riuniva i ricorsi e li accoglieva, annullando atto di recupero e cartella di pagamento.
L’Agenzia delle Entrate proponeva gravame avverso la decisione adottata dalla CTP innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia (da ora CTR), insistendo nel domandare la conferma degli atti impugnati in riferimento alle annualità 2003 e 2004.
La CTR riteneva che l’Ente impositore fosse decaduto dalla possibilità di notificare utilmente l’avviso di accertamento, risultando applicabile l’art. 43, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, non avendo l’Amministrazione Finanziaria fornito alcuna prova che i termini potessero essere raddoppiati ai sensi del D.Lgs. n. 74/2000, in relazione all’avvio di un procedimento penale. In materia ha osservato la CTR che “il punto essenziale della controversia si riferisce esclusivamente all’applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1, che disciplina il termine entro il quale l’Amministrazione finanziaria deve, a pena di decadenza, notificare gli avvisi di accertamento […] è fuor di dubbio che anche per gli anni 2003 e 2004 […] i rispettivi termini di decadenza sono spirati il 31 dicembre 2008 ed il 31 dicembre 2009, comunque in data anteriore a quella di notifica dell’avviso di accertamento e della cartella di pagamento oggetto della controversia, avvenuta, rispettivamente, il 22 novembre 2010 ed il 23 maggio 2011“. In conseguenza, ritenuta assorbita ogni ulteriore questione, confermava l’annullamento degli atti impositivi.
Avverso la decisione assunta dalla Commissione Tributaria Regionale di Bari ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate. L’Amministrazione Finanziaria contesta alla CTR:
di essere incorsa nella violazione del D.L. n. 185 del 2008, art. 27, commi 16 e 17, come convertito dalla L. n. 2 del 2009, in combinato disposto con il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, dovendo applicarsi, per la notifica dell’atto di recupero, il termine di decadenza di otto anni.
• Di aver erroneamente ritenuto che l’Amministrazione finanziaria fosse decaduta dal potere di notificare l’atto di recupero alla contribuente, in relazione agli anni 2003 e 2004, quando vi aveva provveduto, il 22 novembre 2010.
La contribuente ha contrastato la legittimità della conclusione delle Entrate:
• Sostenendo che l’Amministrazione finanziaria aveva affermato la tempestività della propria notificazione dell’atto di recupero, in sede di redazione dell’atto, e ancora nel primo grado del giudizio, invocando diversa normativa, con la conseguenza di aver inammissibilmente introdotto una questione nuova in grado di impugnazione. L’argomento – per i giudici di Piazza Cavour – non appare fondato, perché la questione in parola attiene alla corretta applicazione di norme di diritto, ed è pertanto rilevabile anche d’ufficio.
• Richiedendo di affermare l’inapplicabilità della disciplina della decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere di notificare l’atto di recupero, come innanzi ricostruita, “allorquando i crediti utilizzati in compensazione siano meramente illegittimi e non totalmente inesistenti“. La valutazione richiesta, in realtà, attiene al merito del giudizio, e deve essere pertanto demandata anch’essa al competente giudice di rinvio, meritando solo di essere ricordato come questa Corte abbia già avuto modo di osservare che “il D.L. n. 185 del 2008, art. 27, comma 16, conv., con modif., dalla L. n. 2 del 2009, nel fissare il termine di otto anni per il recupero dei crediti d’imposta inesistenti indebitamente compensati, non intende elevare l'”inesistenza” del credito a categoria distinta dalla “non spettanza” dello stesso (distinzione a ben vedere priva di fondamento logico – giuridico), ma mira a garantire un margine di tempo adeguato per il compimento delle verifiche riguardanti l’investimento che ha generato il credito d’imposta, margine di tempo perciò indistintamente fissato in otto anni, senza che possa trovare applicazione il termine più breve stabilito dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, per il comune avviso di accertamento”, Cass. sez. V, 2.8.2017, n. 19237.

4. La ratio della decisione della Corte di Cassazione

La Corte ha accolto il ricorso, con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale di Bari perché, in diversa composizione, proceda a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi innanzi esposti, e provveda anche a regolare le spese del giudizio di legittimità.
La Corte a sostegno della propria decisione di accoglimento ha affermato che:
• nella formula vigente ratione temporis, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1, ritenuto applicabile dalla impugnata CTR, prevedeva che “gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione“. Qualora dovesse trovare applicazione questa disciplina al caso di specie, pertanto, effettivamente l’Amministrazione finanziaria, avendo notificato l’atto impositivo in relazione agli anni 2003 e 2004 in data 22.11.2010, sarebbe decaduta dalla possibilità di esercitare il potere impositivo.
• il giudice dell’appello ha trascurato la previsione di cui al D.L. n. 185 del 1998, art. 27, come conv. con L. n. 2 del 2009, che al comma 16 prevede: “Salvi i più ampi termini previsti dalla legge in caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per il reato previsto dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-quater, l’atto di cui alla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 421, emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17, deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo“.
• Ha errato la CTR a ritenere applicabile il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1, e non il D.L. n. 185 del 1998, art. 27, comma 16, come conv. con L. n. 2 del 2009, ed integrato nei sensi innanzi descritti, trattandosi peraltro anche di normativa speciale, attinente solo all’atto di recupero, ed anche per questo prevalente sulla disciplina generale in materia di notifica di un avviso di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria. Il termine di decadenza per la notifica dell’atto di recupero in relazione agli anni 2003 e 2004, pertanto, sarebbe scaduto negli anni 2011 e 2012, e quando l’atto è stato notificato alla contribuente, il 22.11.2010, il termine non era scaduto e l’Agenzia delle Entrate non era decaduta dal potere di esercitare la pretesa creditoria.

5. Il principio espresso dalla Corte di Cassazione

L’art. 27, comma 16, D.L. n. 185 del 2008, conv., con modif., dalla legge n. 2 del 2009, nel fissare il termine di 8 anni per il recupero dei crediti di imposta inesistenti indebitamente compensati, non intende considerare l’inesistenza del credito categoria distinta rispetto a quella della non spettanza dello stesso, mirando a garantire un margine di tempo adeguato – per il compimento delle verifiche riguardanti l’investimento che ha generato il credito di imposta – indistintamente fissato in otto anni, senza che possa trovare applicazione il termine più breve stabilito dall’art. 43, D.P.R. n. 600 del 1973 per il comune avviso di accertamento. Ne consegue che anche per il recupero dei crediti non spettanti l’Ufficio ha 8 anni di tempo.

6. Qual è la differenza tra crediti non spettanti e crediti non esistenti?

Ai sensi dell’articolo 13, comma 5, secondo periodo, D. Lgs. n. 471/1997Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e all’art. 54-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633”.
Crediti “inesistenti”:
• risultano tali sin dall’origine perché il credito utilizzato non esiste materialmente o perché, pur esistente, è già stato utilizzato una volta;
• non sono esistenti dal punto di vista soggettivo; cioè sono quelli dei quali è riconosciuta la spettanza ad un soggetto diverso da quello che li utilizza in indebita compensazione; ovvero “sottoposti a condizione sospensiva
Crediti “non spettanti”:
• quelli utilizzati oltre il limite normativo;
• quelli utilizzati in compensazione in violazione del divieto di compensazione per ruoli non pagati.

Avv. Marialetizia Polizzi

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