Il trattamento di fine mandato è un compenso che le aziende possono stabilire per l’amministratore al termine del suo incarico e che risulta molto interessante dal punto di vista fiscale per la sua deducibilità.

L’attribuzione e la deduzione del trattamento di fine mandato seguono delle norme precise studiate per evitare l’abuso di questo strumento da parte delle imprese per abbassare l’imponibile nei momenti più convenienti a seconda della situazione reddituale dell’attività.

Trattamento di fine mandato amministratore: come funziona

Il trattamento di fine mandato è un compenso aggiuntivo per l’amministratore paragonabile al TFR dei lavoratori dipendenti. Come si evince dal nome stesso, l’amministratore riceve questo compenso aggiuntivo al termine del suo incarico, ma tale erogazione deve essere esplicitamente prevista in anticipo dallo statuto societario o deliberata dall’assemblea dei soci prima dell’inizio del rapporto lavorativo con l’amministratore. 

L’importo dell’indennità non è arbitrario, bensì deve rispecchiare le dimensioni dell’azienda, il suo fatturato, l’entità dell’onere di gestione, il compenso ordinario dell’amministratore. I parametri in base ai quali viene stabilito devono essere definiti chiaramente in modo da risultare dimostrabili in caso di controllo fiscale. La determinazione dell’importo del TFM, come vedremo, ha conseguenze importanti sulla sua deducibilità. 

L’Agenzia delle Entrate con le risoluzioni n. 211/E/2008 e n. 124/E/2017 ha affermato soltanto che l’importo del TFM deve essere “determinato secondo criteri di ragionevolezza e congruità rispetto alla realtà economica dell’impresa”, senza ulteriori specifiche, perciò questo tema è una zona grigia della questione.

Deducibilità del trattamento di fine mandato: requisito della data certa

Deducibilità del trattamento di fine mandato: requisito della data certa

L’importanza del trattamento di fine mandato per un’impresa consiste nella sua deducibilità, che offre un’interessante opportunità di ottimizzazione fiscale.

In base all’articolo 105, comma 4 del TUIR, gli importi accantonati annualmente da una società per l’indennità di fine mandato riservata all’amministratore sono deducibili dall’imponibile IRES. Tale comma, infatti, specifica che la deducibilità degli accantonamenti delle indennità si applica anche per le fattispecie di cui all’articolo 17 comma 1-c dello stesso documento, cioè le indennità relative a rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, fra i quali rientra quello dell’amministratore.

La deducibilità si applica secondo il principio di competenza: anche se l’erogazione del TFM avverrà solo alla fine del mandato dell’amministratore, ogni anno l’azienda potrà dedurre l’importo maturato e accantonato nell’esercizio in chiusura. Questo significa che se ogni anno l’azienda accantona una certa somma destinata al TFM, ogni anno può dedurre questa somma dall’imponibile.

La deducibilità del trattamento di fine mandato dell’amministratore è soggetta a una condizione fondamentale: l’erogazione dell’indennità deve essere prevista in un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto tra la società e l’amministratore, come risulta dal combinato disposto dell’art. 105, comma 4 del TUIR con l’articolo 17, comma 1-c. Se non è dimostrabile questa condizione secondo la disciplina prevista dal Codice civile in materia di prova documentale (art. 2702-2704), il trattamento di fine mandato è deducibile secondo il principio di cassa, cioè solo al momento dell’erogazione dello stesso all’amministratore.

È d’obbligo sottolineare che l’atto di data certa che stabilisce l’erogazione del TFM deve specificarne anche l’importo affinché sia valido per la deducibilità dell’indennità, non può essere generico. Se il trattamento di fine mandato è previsto sin dallo statuto, quest’ultimo deve indicarne o l’importo preciso o i parametri oggettivi secondo i quali l’importo verrà calcolato.

Come atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto con l’amministratore, quindi, si può presentare uno di questi documenti:

• lo statuto societario; 
• una delibera assembleare dei soci ratificata da un notaio (redatta oppure solo autenticata dal notaio);
• una delibera assembleare registrata presso l’Ufficio del Registro;
• una PEC della delibera inviata all’amministratore con successiva accettazione. 

È fondamentale che l’accettazione dell’incarico e delle condizioni da parte dell’amministratore avvenga in una data successiva a quella dell’atto di attribuzione del trattamento di fine mandato: questo si può verificare in una srl solo con la nomina di un nuovo amministratore, in una spa anche con la rielezione dell’amministratore già in carica al termine naturale del suo mandato.

Il requisito della data certa è importante anche perché è la condizione per garantire all’amministratore la tassazione separata del trattamento di fine mandato, anziché la tassazione IRPEF ordinaria.

Deducibilità del trattamento di fine mandato: requisito dell’importo

C’è un altro elemento a cui fare attenzione per garantirsi la deducibilità del TFM, come già anticipato: l’importo dell’indennità. 

Per lo stesso criterio di analogia che assimila il TFM al TFR a partire dal richiamo dell’art. 105 del TUIR all’articolo 17 del medesimo documento, applicato per stabilire la condizione della data certa, anche l’importo del TFM dovrebbe seguire le stesse regole di quello del TFR.

Nello specifico, per l’art. 105 dei TUIR “gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto […] sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi”.

In base a questo riferimento normativo, l’accantonamento sarebbe deducibile in misura non superiore al compenso ordinario annuale dell’amministratore diviso 13,5: la quota che eventualmente superi questa cifra dovrebbe essere regolarmente tassata. Alcuni orientamenti giurisprudenziali, però, hanno ritenuto illegittima questa analogia tra TFM e TFR applicata alla misura dell’importo del trattamento di fine mandato: la Corte di Cassazione, che ha confermato il requisito della data certa e della determinazione anticipata dell’importo del TFM, ha smentito invece la legittimità dell’analogia usata per obbligare le società a dedurre l’accantonamento al TFM nelle forme e nei limiti previsti per i lavoratori dipendenti (Cass. 24848/2020).

Il dibattito non è giunto quindi a una conclusione che dia indicazioni precise alle imprese, per le quali è sempre opportuno attenersi a un’azione prudente guidata da quei “criteri di ragionevolezza e congruità” sopraccitati.

Rinuncia al TFM: conseguenze fiscali per la società

Una società che rispetta tutti i requisiti descritti sinora e porta in deduzione le quote di indennità maturate in ciascun bilancio d’esercizio può trovarsi nella situazione in cui l’amministratore rinuncia al trattamento di fine mandato, di solito a causa di difficoltà economiche aziendali. Si configurano due possibili situazioni.

Se l’amministratore non è socio dell’azienda, la società dovrà pagare le imposte sugli importi accantonati e dedotti in precedenza, che figurano come sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale.

Se invece l’amministratore è anche socio, la società non deve pagare alcuna imposta, per l’applicazione dell’articolo 88, comma 4-bis del TUIR, ma la tassazione ricadrà in capo all’amministratore stesso perché, secondo la Cassazione, “da un lato costituisce un incasso in senso giuridico e dall’altro arricchisce il socio stesso sotto forma di aumento del valore della partecipazione sociale” (Cass. 12223/2022).

Anche su questo tema ci sono posizioni contrastanti, ma è opportuno considerare come riferimento la pronuncia della Cassazione. Si nota come il trattamento di fine mandato dell’amministratore sia uno strumento ricco di potenzialità ma anche di complessità, che va considerato nella pianificazione fiscale aziendale ma facendo attenzione a verificare il rispetto dei requisiti e a predisporre in anticipo la documentazione necessaria ai fini dell’onere della prova in caso di accertamenti dell’amministrazione finanziaria.

Avv. Carlo Alberto Micheli